Налоговое планирование и решение налоговых споров

Щеглов Евгений, cтарший юрист ЮК «Правовой Альянс»

Оскільки податок — це сплата державі коштів, яка безпосередньо не пов’язана з наданням державою послуг платнику, цілком природно, що платник податків, оцінивши усі законні способи, має право вибрати той із них, який дозволить зменшити платіж. Підприємство може не користуватися пільгами, прямо передбаченими податковим законодавством.. Використати можливості зменшення податкового тиску — законно і економічно. Завдяки грамотному застосуванню норм законодавства сума податків значно зменшується.

Податкове планування — це діяльність з розробки та практичного застосування заходів, які спрямовані на збільшення коштів, які залишаються в розпорядженні підприємства після сплати належних податків. При цьому податкове планування повинне спиратися не лише на аналіз поточного законодавства, а й на загальну принципову позицію фіскальних органів з питань оподаткування та перспективне законодавство для уникнення в майбутньому додаткових податкових витрат при ухваленні тих чи інших законів.

Податкове планування доцільне завжди: і коли підприємство процвітає, і коли воно балансує на межі рентабельності або, що гірше, на грані банкрутства. За грамотного підходу поліпшення становища не буде пов’язане з податковими порушеннями і їх наслідками. Податкове планування умовно можна розділити на стратегічне та поточне.

Стратегічне податкове планування передбачає вибір місця реєстрації, його територіальне розташування, юрисдикцію, вибір організаційно-правової форми та видів діяльності, визначення часток та складу засновників, формування внутрішньої організаційної структури фірми.

Поточне податкове планування — це вибір облікової політики фірми, форм оплати праці найманих працівників, вибір найоптимальнішої стратегії і тактики під час укладання господарських договорів, планування податкових платежів, безпосереднє застосування схем з оптимізації податкових платежів.

Обґрунтована система податкового планування підприємства здатна достатньою мірою мінімізувати ризики, що виникають у зв'язку з оподаткуванням господарської діяльності. А при прийнятті управлінських рішень податкове планування є обов'язковим інструментом керівництва підприємства. Однак окремі заходи щодо оптимізації оподаткування не стануть повноцінною системою податкового планування підприємства доти, доки вони не будуть здійснюватись у рамках єдиного стратегічного плану розвитку й діяльності підприємства. Без наявності принципових положень, методів і способів розробки (застосування) окремих податково-оптимізаційних заходів і схем податкове планування не може бути реалізоване за призначенням, а виступатиме лише в ролі інструмента мінімізації податкових платежів у короткостроковому періоді – без планування діяльності підприємства й розвитку бізнесу на довгострокову перспективу.

Податкове планування включає процес податкової оптимізації – заходи, пов’язані з досягненням необхідних пропорцій усіх фінансових аспектів операцій. Податкове планування полягає в розробці і впровадженні різних законних схем зниження податкових відрахувань, за рахунок застосування методів стратегічного планування фінансово-господарської діяльності підприємства. В умовах жорстокої фіскальної політики держави і на тлі економічної кризи податкове планування дозволяє бізнесу вижити. Існує думка, що податкова оптимізація (її часто навіть називають мінімізацією) проводиться лише з метою максимального зниження податкового тягаря, тому розглядається вона лише через призму протистояння платника податків, з одного боку, і фіскальних органів держави – з іншого.

Насправді поняття податкового планування набагато ширше – воно є одним з регуляторів процесу управління, оскільки оптимізація податків не завжди відповідає стратегічним потребам підприємства. Відмова від мінімізації оподаткування в окремих випадках не означає відмову від застосування податкового планування, навпаки, податкове планування служить одним з основних видів загальноекономічного планування і впорядковує господарську діяльність підприємства відповідно до стратегії його розвитку. Термін “податкове планування” викликає в більшості чиновників асоціацію з кримінально караним ухиленням від сплати податків. Але насправді податкове планування є здоровою альтернативою тіньової економіки.

Будь-який підхід до проблеми економії і ризику змушує застосовувати комплекс спеціальних заходів з адаптації до непостійного законодавства. Активна діяльність у цьому напрямі, при справедливому посиленні фіскального контролю з боку держави, є немислимою без розуміння принципів податкового планування. Очевидно, що в ідеалі податкове планування має бути перспективним, оскільки помилкові рішення можуть спричинити великі фінансові втрати. Тому податкове планування має ґрунтуватися не лише на вивченні текстів чинного податкового законодавства, але й на загальній принциповій позиції, яку займають податкові органи з тих чи інших питань, на положеннях проектів податкових законів, дослідженні напрямів і змісту податкових реформ, що розробляються, а також на результатах аналізу напрямів здійснюваної урядом податкової політики.

Ефективність податкового планування завжди слід співвідносити з витратами на його проведення. Слід також співвідносити цілі податкового планування зі стратегічними пріоритетами підприємства. Право платника податків вживати заходів, спрямованих на законне зменшення своїх податкових зобов'язань, можна обґрунтувати тим, що платник податків має право захищати свої права, що охороняються законом (передусім право власності), будь-якими, не забороненими законом, способами.

Платник податків, як власник, має право на свій розсуд здійснювати стосовно належного йому майна будь-які дії, що не суперечать закону та іншим нормативно-правовим актам і не порушують права та законні інтереси інших осіб. Звичайно, платник податків має право вибрати спосіб сплати податків, який дозволяє зменшити розмір такого відчуження, скориставшись усіма допустимими законом способами. Мінімізувати податковий тягар підприємства можна як легальними методами. Деякі платники мінімізують податковий тягар підприємства за допомогою незаконних операцій.

Оптимізація податків – легальний шлях зменшення податкових зобов'язань підприємства, заснований на використанні наданих законодавством можливостей у галузі податкового законодавства, зокрема, шляхом зміни схем діяльності.

Ухилення від сплати податків – нелегальний шлях зменшення податкових зобов'язань, заснований на адміністративно - та кримінально караному свідомому використовуванні методів приховування обліку доходів і майна від податкових органів, а також викривлення бухгалтерської і податкової звітності.

Найбільш ефективним способом системного податкового планування є інтелектуальне змагання між державою, що створює податкову систему, і групами податкового планування підприємств, які включають фінансистів, бухгалтерів, юристів. А одним із головних принципів на шляху до інтелектуальної перемоги є не лише можливість складання правильної і законної схеми, але й навички практичної реалізації цієї схеми.

Систематизація податкового планування підприємства тісно пов’язана зі знанням і застосуванням норм податкового права, яке на сьогодні характеризується як неоднозначне, нестабільне й суперечливе, а практика його застосування супроводжується численними правовими проблемами. Одна з основних причин конфліктів між державою і платниками податків полягає в можливості неоднозначного трактування суб'єктами права його конкретних норм. Ще одна причина правових конфліктів пов`язана з ігноруванням державою існуючих норм співвідношення між законодавчими актами, а також відсутністю повного зведення чітких конституційних норм, які дозволили б точно й однозначно визначати ієрархію і пріоритет дії між існуючими нормативними актами. Як приклад можна навести регулярне внесення змін до системи оподаткування нормами бюджетних законів. Часто навіть неможливо визначити пріоритет між двома законодавчими актами, один з яких містить норму про виключення регулювання питань, піднятих у ньому, іншими законами, а інший законодавчий акт, з більш пізньою датою, встановлює зовсім інші норми.

Як уже наголошувалось, зменшення розміру податкових зобов'язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, включаючи повне використання всіх наданих законодавством пільг та інших законних способів і прийомів, прийнято іменувати податковою оптимізацією. В даному випадку податкові платежі зводяться до оптимального розміру на законних підставах, на відміну від ухилення від сплати податків, здійснюваного із застосуванням незаконних методів, що є кримінально караним діянням.

Поточна податкова оптимізація передбачає застосування сукупності методів, що дозволяють знижувати податковий тягар для платника податків у кожному конкретному випадку. Перспективна податкова оптимізація ґрунтується на застосуванні таких прийомів і способів, які зменшують податковий тягар платника податків у процесі його діяльності, оскільки мають довготривалий характер і враховують можливі зміни як зовнішніх, так і внутрішніх факторів, що впливають на оподаткування.

Однією з юридичних підстав для здійснення господарських операцій є цивільно-правові договори. В цьому якраз і криється проблема співвідношення положень цивільного і податкового законодавства, а також бухгалтерського і податкового обліку. Стандарти бухгалтерського обліку і податкове законодавство часто ґрунтуються на нормах цивільного права. Таким чином, можна дійти висновку, що законність господарських операцій серед іншого визначається і законністю тих цивільно-правових договорів, які є юридичною основою здійснення цих операцій.

Наприклад, визнання договору неукладеним або недійсним означає відсутність юридичних підстав для здійснення відповідних господарських операцій. Подібне, безперечно, тягне за собою і зміни в оподаткуванні конкретного суб'єкта. Слід відзначити, що сам договір частіше за все не має будь-яких податкових наслідків. Об'єктом оподаткування або елементами його формування є саме операції, що здійснюються на підставі (і у відповідності) укладених договорів.

Зазвичай під визнанням договору неукладеним розуміють або відсутність між сторонами згоди з усіх істотних умов договору, або визнання договору неукладеним у судовому порядку. Під визнанням недійсності договору необхідно розуміти визнання недійсним правочинів, що лежать в основі такого договору. На думку автора, визнання договору неукладеним у судовому порядку є нелогічним, і суд не має права цього робити: як можна судити про договір, якщо його фактично не існує? Радше можна говорити про встановлення факту відсутності договору між сторонами. Тому в даній статті під визнанням договору неукладеним необхідно розуміти те, що платник податків у цьому випадку здійснював операції, вважаючи, що вони проводяться на підставі договору.

Як може відобразитись на оподаткуванні визнання договорів неукладеними або недійсними? Для відповіді на це питання представимо алгоритм визначення оподаткування будь-якої операції платника податків у вигляді послідовних дій:

1. необхідно зіставити здійснювану операцію з відповідним описом операції, що оподатковується, в законі;

2. необхідно знайти й зіставити податкові наслідки за операцією, з відповідним договором – підставою для операції.

Фактично визнання договорів неукладеними або недійсними якраз позбавляє платника податків можливості конкретизувати оподаткування операцій, які ним здійснюються, що в більшості випадків призводить до сплати непрогнозованих і завищених (для платника податків) сум податків до бюджету.

Слід зазначити, що податкові наслідки можуть мати не лише операції, проведені за договорами, згодом визнаними неукладеними або недійсними, але й супутні операції, які закон зобов’язує здійснити (внаслідок недійсності самого договору). Більше того, настання тих чи інших податкових наслідків слід зв'язувати і з часом, з якого договір визнаний недійсним. Так, ст. 236 ЦК України передбачає, що нікчемний правочин, або правочин, визнаний судом недійсним, є недійсним з моменту його вчинення. Інакше кажучи, оподаткування операцій у такому разі відбуватиметься без посилання на договір із самого початку здійснення таких операцій.

Слід констатувати, що методологічно побудова системи податкового планування починається з визначення стратегічних цілей підприємства у сфері оподаткування, з урахуванням загальних цілей розвитку бізнесу. Відповідно до поставлених стратегічних установок розраховуються показники, що дозволяють судити про досяжність і успішність нормативів, обраних як стратегічні орієнтири. Виходячи з цього, будується структура системного процесу податкового планування підприємства. Найбільш придатною для реалізації стратегічних цілей податкового планування є проектна структура управління податковими потоками, яка дозволяє об'єднати елементи організаційної структури та індивідуальний підхід при оптимізації податкового портфеля. Проектна структура вимагає застосування знань і навичок фахівців різного профілю – працівників фінансової, бухгалтерської, економічної, юридичної служб як самого підприємства, так і спеціалізованих юридичних фірм.

Успішність побудови системи податкового планування не в останню чергу залежить від наявності налагодженого, раціонально організованого документообігу на підприємстві. Організація системи податкового планування вимагає, крім усього іншого, наявності певних ресурсів: фінансових, матеріально-технічних, інтелектуальних. Таким чином, враховуючи можливу відповідальність за невдалі спроби податкових оптимізацій при систематизації податкового планування на підприємстві, бажаним є залучення сторонніх спеціалізованих організацій або фахівців, які мають досвід у цій сфері і можуть оцінити й намітити шляхи систематизації податкового планування на підприємстві.

У випадку якщо у платника податків та органу податкової служби виникають розбіжності щодо правової характеристики оптимізації оподаткування, Закон №2181 передбачає спеціальний порядок узгодження сум податкових зобов'язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу.

Самостійне узгодження податкового зобов'язання здійснюється в наступному порядку.

Податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Апеляційне узгодження податкового зобов'язання відбувається наступним чином.

Податкове зобов'язання платника податків, нараховане контролюючим органом, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком наступного випадку.

У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку, зазначеного в абзаці першому цього підпункту.

Остаточне рішення вищого (центрального) органу контролюючого органу за заявою платника податків не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку.

Якщо відповідно до закону контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків за причинами, не пов'язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення або відповіді контролюючого органу на скаргу, замість десятиденного строку.

У разі коли останній день строків, припадає на вихідний або святковий день, останнім днем таких строків вважається перший наступний робочий день.

Процедура адміністративного оскарження здійснюється тим контролюючим органом, який надіслав платнику податків податкове повідомлення, відповідно до своєї компетенції, визначеної цим Законом.

Заява, подана із дотриманням строків, зупиняє виконання платником податків податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої заяви до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума податкового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

Процедура адміністративного оскарження закінчується:

останнім днем строку, для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі коли така заява не була подана у зазначений строк;

днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної у заяві;

днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.

З урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити до суду рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов'язання у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення контролюючого органу не підлягає адміністративному оскарженню.

Платник податків зобов'язаний письмово повідомляти контролюючий орган про кожний випадок судового оскарження його рішень.

Якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.

Порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду у межах процедури апеляційного узгодження.