О проблемах применения нулевой ставки НДС
Анатолий Меньшиков, Партнер ЮК «Правовой Альянс»
Опубликовано: Юридическая практика № 7 (321)

Как известно, в соответствии с действующим налоговым законодательством Украины операции по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, облагаются налогом на добавленную стоимость но нулевой ставке. Эту норму, в частности, содержит подпункт 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

В этом же подпункте определено, что товары считаются вывезенными (экспортированными) за пределы таможенной территории Украины только при наличии грузовой таможенной декларации (ГТД), оформленной надлежащим образом.

Казалось бы, положения закона предельно ясны: к примеру, предприятие реализует товар иностранному контрагенту, оформляет ГТД - и получает право начислять налог на добавленную стоимость по льготной нулевой ставке. То, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость не зависит от условий ИНКОТЕРМС, на сегодняшний день понятно всем: Высший хозяйственный суд Украины четко сформулировал свою позицию по этому вопросу.

Безусловно, спорные вопросы относительно применения нулевой ставки НДС при вывозе (экспорте) товаров за пределы таможенной территории Украины этим не исчерпываются. Часть из них (скажем, о том, применяется ли нулевая ставка в случае, если отправителем товаров с территории Украины является покупатель-нерезидент или если товары оформляются для временного вывоза и т.д.) решена более или менее однозначно.

Но есть и проблемы, на сегодняшний день вообще не освещаемые ни в публикациях в периодике, ни в письмах и разъяснениях органов государственной налоговой службы, судебных органов. К ним можно, в частности отнести вопрос применения нулевой ставки НДС при вывозе (экспорте) за пределы таможенной территории Украины товаров на сумму, не превышающую ста долларов США.

Предпосылки возникновения связанных с этим спорных ситуаций заложены в действующем в настоящее время Положении о грузовой таможенной декларации, утвержденном Постановлением Кабинета Министров Украины от 09.06.1997г. № 574.

В пункте 11 вышеуказанного Положения определено, что ГТД заполняется на товары, фактурная стоимость которых превышает сумму, эквивалентную 100 долларам США, а также на товары независимо от их фактурной стоимости, в случаях предусмотренных законодательством.

Отметим, что фактурная стоимость товаров - это стоимость, фактически уплаченная, или подлежащая уплате, или компенсируемая встречными поставками, определенная в счете-фактуре согласно договору купли-продажи. Кроме того, с 1 января 2004 года вступят в силу изменения к Положению о ГТД, в соответствии с которыми ГТД будет заполняться на товары, таможенная стоимость которых превышает 100 евро, кроме подакцизных товаров, которые декларируются в любом случае независимо от их стоимости.

Таким образом, если в нашем примере предприятие вывозит (экспортирует) за пределы таможенной территории Украины товары на сумму меньшую, чем сто долларов США, то у такого предприятия возникают налоговые обязательства по НДС по ставке двадцать процентов, лишь постольку, поскольку ГТД на эти товары не оформляется согласно Положению о ГТД (уточним: в случае, если нет прямого указания закона на необходимость декларирования независимо от фактурной стоимости товара). Других же документов в качестве подтверждения факта вывоза (экспорта) товаров за пределы таможенной территории Украины Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" не приемлет.

В то же время, положения Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" никаких исключений относительно применения (или неприменения) нулевой ставки НДС при экспорте товаров не предусматривают.

Законодатель рассматривает ГТД лишь как доказательство факта вывоза товаров за пределы Украины, определяя при этом, что нулевая ставка применяется ко всем (!) операциям, связанным с вывозом товаров за пределы таможенной территории Украины.

И хотя прямого противоречия здесь, возможно, и нет, наличие юридической коллизии бесспорно. Поскольку - и эта прописная истина хорошо известна любому юристу - подзаконные нормативные акты принимаются на основании и во исполнение закона, обладающего высшей юридической силой, и не могут дополнять, изменять или развивать его положения. Существующий же на данный момент порядок оформления грузовой таможенной декларации полностью исключает предусмотренную Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" возможность применения нулевой ставки НДС при вывозе товаров на сумму, не превышающую ста долларов США.