20 сентября 2005
Журнал сучасного правника "Український юрист" № 9 (33) вересень 2005
Даною статтею хотілося б почати серію публікацій щодо проблеми застосування норм міжнародних угод органами державної влади України. Застосування ряду таких норм носить підкреслено дискримінаційний характер і, на думку автора цієї статті, відповідає принципу «мета виправдує засоби».
Ось тут час уточнити, що йдеться про правозастосовну практику відносно резидентів Російської Федерації - великого і найближчого (територіально та фінансово) нашого сусіда.
Між Урядом України та Урядом Російської Федерації восьмого лютого 1995 року було підписано Угоду про усунення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (далі - Угода). Дану Угоду було ратифіковано обома сторонами. Україна ратифікувала її Законом від 06.10.1995 р. №369/95ВР, що набув чинності з 03.08.1999 р.
Відповідно до статті 1, дана Угода застосовується до осіб, які є резидентами однієї з Договірних сторін (Росії або України).
Угода досить обширна, і в ній знайшли відображення всі види доходів, які можуть одержувати резиденти однієї з Договірних сторін.
Однак, практика її застосування показала, що великий обсяг документу зовсім не гарантує відсутності подвійного тлумачення, і тим більше чіткого застосування на території України. Про застосування на території Російської Федерації говорити не можу. Сподіваюся, що колеги з Росії поділяться цією практикою.
Візьмемо для прикладу статтю 11 «Відсотки» і статтю 12 Угоди «Доходи від авторських прав і ліцензій (роялті)».
Чому вибір припав саме на ці види доходів для аналізу правозастосовної практики норм міжнародних угод?
Річ у тім, що практика застосування даних норм у сукупності з нормами національного законодавства найбільш яскраво показує і характеризує стиль роботи наших органів державної влади.
Іноді складається враження, що, не знаючи, що робити з міжнародними договорами, які вже підписано, держава намагається грати за іншими правилами зі своїми підданими, тому що вони вже нікуди не можуть звернутися.
Можливо, я не правий. Однак судіть самі.
У відповідності до статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон «Про прибуток»), будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерела їхнього походження в Україні, від здійснення господарської діяльності (в тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) обкладаються податком у порядку й по ставках, визначених цією статею.
Згідно пп. а), в) абз. другого п.13.1 ст.13 Закону «Про прибуток», для цілей цієї статті під прибутками, отриманими нерезидентом із джерелом їхнього походження з України, слід розуміти відсотки, які платяться на користь нерезидента резидентом, а також роялті.
Відповідно до п.13.2 ст.13 Закону «Про прибуток», резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють в інтересах нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми і за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набули чинності.
Іншими словами, відповідно до норм Закону «Про прибуток», у статті «Оподаткування нерезидентів» передбачено утримання податку з будь-яких доходів, отриманих нерезидентом з джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків від перерахованої суми. Втім, є маленька «приписочка»: «якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набули чинності».
І от тут найцікавіше.
У пункті 2 ст. 11 «Відсотки» і ст. 12 «Доходи від авторських прав і ліцензій (роялті)» Угоди зазначено, що доходи можуть оподатковуватися у договірній державі, однак податок, що сплачується, «не може перевищувати 10-ти відсотків загальної суми доходів».
Водночас, у пункті 1 вищезгаданих статей зазначено, що відсотки (роялті), які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резидентові другої Договірної Держави, можуть обкладатися податком у цій другій Договірній Державі.
Таким чином, стосовно України, міжнародною угодою передбачена можливість сплати податку на прибуток (репатріацію) у розмірі, що не перевищує 10 відсотків, проти 15 відсотків, передбачених Законом «Про прибуток».
Однак у той же час, даною міжнародною угодою передбачено, що податок може й не сплачуватися в Україні (звернемо увагу на словосполучення у п.1 ст.ст. 11,12: «...може оподатковуватись...»). Дохід, отриманий з джерелом його походження з України, в цьому випадку підлягає оподаткуванню на території Російської Федерації.
Отже, згадана норма є диспозитивною, так само як і норма статті 22 Угоди «Спосіб запобігання подвійного оподаткування». У даній статті також передбачено тільки право, але не обов'язок сплати податку на території України.
Відповідно до Угоди, компетентним органом, уповноваженим вирішувати даного роду проблеми від імені України є Міністерство фінансів. Між тим, ніякої позиції, навіть по цілком конкретних зверненнях, право на які передбачено Угодою, від міністерства не отримано. Усе зводитися до того, що Міністерство фінансів України переправляє запити в ДПАУ, а та в свою чергу приходить із перевіркою.
При наявності неоднозначності в нормативному акті, єдиним органом, що заповнює даний вакуум, є суд.
Якоюсь мірою доленосною є Постанова Верховного Суду України від 21 вересня 2004 року. У даній Постанові господарська колегія дійшла висновку, що положення ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Латвійської Республіки1 та положення ст. 11 Угоди між Урядом України й Урядом Російської Федерації не можуть трактуватися як такі, що надають платникові податку право вибору, в якій саме із двох Договірних держав буде здійснюватися оподаткування отриманого доходу.
Згаданою Постановою Верховний Суд України скасував рішення судів всіх інстанцій. При цьому він вказав, що «таке тлумачення, допущене судами при вирішенні даної справи, не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод і суті податку за визначенням ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування».
Після численних перечитувань текстів Угоди і Постанови Верховного Суду України не можу все-таки дійти однозначного висновку, що норми даного міжнародного договору встановлюють необхідність сплати податку на території України. Складається враження, що у Постанові суду відсутня частина логічно-правового обґрунтування зробленого висновку. Особливо насторожує словосполучення «суті податку за визначенням ст. 2 Закону «Про систему оподаткування».
Колеги мене зрозуміють.
Проте, у розглянутій Постанові Верховний Суд України не дав жодної оцінки доводам податкової інспекції про необхідність сплати податку за повною ставкою, встановленою Угодою, тобто у розмірі 10 відсотків.
На жаль, суд ретельно обминув це питання.
Незважаючи на те, що податкова інспекція, судячи з описової частини Постанови (стор.1 абз.4), вказувала у своїх вимогах, що, виходячи з норм Угоди, сплаті підлягає податок на репатріацію доходів за ставкою 10 відсотків.
У цей час, податкова інспекція, озброївшись Постановою Верховного Суду України від 21 вересня 2004 року сміливо донараховує податок на прибуток. При цьому застосовує ставку 10 відсотків.
Податкова інспекція цілковито ігнорує зміст п. 2 ст. ст. 11, 12 Угоди, у яких чітко вказано, що податок, який підлягає сплаті (в Україні), не повинен перевищувати 10 відсотків.
Знову звертаємося до точних фраз Угоди.
Нею встановлено граничний розмір податку, який не може перевищувати 10 відсотків. Однак точної ставки цього податку ніде не встановлено. Отже, можна припустити, що ставка податку може дорівнювати навіть 0,1 відсотку.
На яких же підставах податкова інспекція застосовує ставку 10 відсотків?
Безсумнівно, правом встановлювати ставки податків Державна податкова адміністрація України в силу Закону України «Про державну податкову службу України» не володіє. Відповідно до частини 3 ст.1 Закону України «Про систему оподаткування» конкретний розмір ставки податків повинен встановлюватися винятково законами України про оподаткування.
Чому ж у Державної податкової адміністрації України такий розвинений правовий нігілізм? Можливо, знову сподіваються на Верховний Суд?
У підсумку маємо наявність суперечок між платниками податків і податковими органами, які поступово, по мірі проходження інстанцій, підходять до розгляду у Верховному Суді України. За ним останнє слово.
Наприкінці звернуся до державних мужів.
Якщо ви вважаєте, що норми міжнародних договорів, ратифікованих Україною, не відповідають державним інтересам, то такі норми необхідно скасовувати, а не знущатися з Закону та українських платників податків.
1. Тексти Угод щодо уникнення подвійного оподаткування, укладених з Латвією і Росією, практично ідентичні.
